编者按：近年来，随着数字经济、共享经济的蓬勃发展，灵活用工市场迅速增长，根据第三方机构预测，2022年市场规模将突破千亿元，同时服务新经济企业的灵活就业人员数量到2023年也将有望达到8.9亿人。灵活用工市场风起云涌、百舸争流，但在国家给予政策支持的同时，相应监管制度与配套措施也在完善，税收征管也是灵活用工平台面临的问题之一。近期，河南省某县税务机关对某灵活用工平台进行了检查，认为其以“生产经营所得”代征自由职业者个税错误，应以“劳务报酬所得”代征。税务机关遂对通过该平台代开发票的个人追征税款、对平台征收个人少征税款万分之五的违约金。这一现象暴露出灵活用工平台在代征代开活动中仍存在的不合规现象，并且进一步揭示了灵活用工环节深层次的发票风险，值得广大企业关注。

一、“生产经营所得”还是“劳务报酬所得”？看经济实质！

根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例等有关规定，灵活用工人员从互联网灵活用工平台获取的收入可能包括劳务报酬所得和经营所得两大类。灵活用工人员在平台上从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪、代办等劳务取得的收入，属于“劳务报酬所得”应税项目，由平台代征其个人所得税，至年度终了时将其并入综合所得，按年计税、多退少补。灵活用工人员注册成立个体工商户或者虽未注册但在互联网灵活用工平台从事办学、医疗、咨询以及其他有偿生产、经营性质活动的，其取得的收入属于“经营所得”应税项目，“经营所得”以每一纳税年度的收入总额减除成本费用以及损失后的余额为应纳税所得额，适用经营所得税率表，按年计税。

单纯从法律条文看，劳务报酬所得和经营所得的范围存在交叉，如果仅从形式要件出发作出认定，极易被人为混淆从而不当减少了个人应纳税款。对于劳务报酬所得和经营所得的认定，国家税务总局对十三届全国人大三次会议第8765号建议的答复中就提出：“灵活用工人员取得的收入是否作为经营所得计税，要根据纳税人在互联网平台提供劳务或从事经营的经济实质进行判定，而非简单地看个人劳动所依托的展示平台，否则容易导致从事相同性质劳动的个人税负不同，不符合税收公平原则。比如，从事教育培训工作的兼职教师，在线下教室里给学生上课取得收入按劳务报酬所得缴税，在线上平台的直播间给学生上课取得收入按经营所得缴税，同一性质劳动，不宜区别对待。”

那么，按“经济实质”进行判定的标准又是什么呢？我们认为需要跳脱出税法的局限，而从民商法的角度对灵活用工人员与用工单位之间形成的关系进行判定，进而对劳动的性质进行甄别。当然，我们认为税法也需要尊重民事主体的意思自治，即是说灵活用工人员已经自愿改造主体成为个体工商户的，对其以个体工商户名义开展的经济活动及其所得也应当认定“生产经营所得”，不宜因为主播偷税行为现象的存在而将“生产经营所得”的认定一刀切。

二、灵活用工平台代征、代开的税收违法风险有哪些表现？

由于委托代征、代开平台面向零星、分散、异地的自然人纳税人，税务机关对于上述纳税人信息及交易行为的获取往往并不充分，甚至很大程度上依赖于代征、代开平台提供的相关材料，这就导致了委托代征、代开关系中很容易出现代征、代开平台错误适用税目税率、未按期解缴税款乃至虚开等问题。山西税务在《探索平台经济税收新模式 解决平台企业发展税收瓶颈》一文中也提出：“目前全国许多地区都采取产业扶持、税务委托代征、委托代开发票的方式大力扶持平台经济发展，短期来看确实推动了平台企业流入、资金流入、业务流入、税收流入等快速效应，但长期来看，平台企业虚构业务、虚开发票、骗取扶持资金、扰乱税收秩序的风险也逐步显现出来，先后有海南、湖南、山东等地的平台经济由于门槛较低、难以监管出现虚假平台企业、虚开发票等问题。”也正是这个原因，传统的代征、代开机构往往是乡镇街道、财政所、邮政局、集贸市场以及个别大型国有企业。而随着互联网经济发展，为了适应各种新兴业态的需求，各地税局才逐步开放授权。那么，在现阶段委托代征、代开平台的税收违法风险则有如下表现：

1、错误适用税目税率

前已述及，“生产经营所得”与“劳务报酬所得”的界定不够清晰，灵活用工平台对于“经济实质”的把握不准确，导致错误适用税目、税率，进而导致多征、少征税款的现象。

2、未按期解缴税款

由于代征税源的数据信息来源于灵活用工平台，税务机关很难核验灵活用工人员取得所得的准确时间共享经济个税代征，存在固定时间统一代征、代开的现象。加之部分委托代征协议对灵活用工平台解缴税款的时间缺乏明确的约定，例如，国家税务总局发布的《委托代征协议书》范本中解缴税款的时间约定仅采用“及时”的表述，并未进行量化，这就容易出现代征平台未按期解缴税款的情形。

3、违规代办核定征收

核定征收的本意是对收入少、无建账能力的纳税人的一种“豁免”以及在无法准确查账情况下封堵征管漏洞的“武器”共享经济个税代征，但是由于实践中基层税务工作人员审核不严格，导致核定征收成为高收入人群的避税手段。一些灵活用工平台存在故意偷换“劳务报酬所得”为“经营所得”，违规代办灵活用工人员核定征收，导致偷逃税款现象。

4、虚开发票

增值税发票背后的经济利益巨大，一些灵活用工平台或受到犯罪分子的欺诈而帮助虚开的实施，或为了追求经济利益而主动参与虚开，对国家税收征管秩序造成极大损害。

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